Usted ya ha recibido nuestras directrices y recomendaciones legales sobre el régimen fiscal ICMS-DIFAL en las operaciones de venta interestatales a no contribuyentes del ICMS.
Ahora enviamos nuestras consideraciones sobre las compras interestatales de activos fijos y materiales de uso y consumo entre contribuyentes del ICMS, que son más complejas pero importantes.
Cabe señalar que, a pesar de la distinción entre no contribuyentes ICMS y contribuyentes ICMS, estas últimas operaciones implican la compra de bienes y servicios para el consumo final, no destinados a la reventa o industrialización (en estos casos, los contribuyentes ICMS – DIFAL son los compradores de bienes y servicios – materiales de uso y consumo e inmovilizado).
Como se habrá verificado, el Supremo Tribunal Federal, al pronunciarse sobre el régimen fiscal ICMS – DIFAL, adoptó como fundamento jurídico la necesidad de una Ley Complementaria para la liquidación y recaudación de dicho impuesto.
Con la promulgación de la Ley Complementaria nº 190, del 4 de enero de 2022, se cumplió la determinación del Supremo Tribunal Federal, tanto para las operaciones de compraventa entre contribuyentes del ICMS como para las realizadas con no contribuyentes del ICMS, existiendo ahora disposición legal para la evaluación del ICMS – DIFAL en ambas operaciones (compraventa entre contribuyentes del ICMS de bienes y servicios para consumo final (activos fijos y materiales de uso y consumo) y las realizadas con no contribuyentes del ICMS.
Los Estados han mantenido que no dependen de la nueva Ley Complementaria 190/22, y que podrían ejercer su plena competencia para establecer la liquidación y recaudación del ICMS-DIFAL en las operaciones de uso y consumo entre contribuyentes del ICMS.
Sin embargo, incluso con la publicación de la Enmienda Constitucional nº 87/2015, en la que se creó la relación jurídica tributaria, es imprescindible la existencia previa de Ley Complementaria para legitimar la incidencia y recaudación del ICMS – DIFAL entre los contribuyentes del ICMS. Es la Ley Complementaria, en materia tributaria, establecer reglas generales sobre hechos imponibles, bases imponibles, contribuyentes y obligación tributaria (art. 146, I y III, a y b), así como establecer reglas generales sobre legislación tributaria.
Por lo tanto, en relación al ICMS, cabe a la Ley Complementaria definir sus contribuyentes, prever la sustitución tributaria, la compensación del impuesto, establecer el lugar de las operaciones para fines de recaudación y definición del establecimiento responsable por su recaudación, y establecer la base de cálculo (art. 155, §2, XII, a, b, c, d, e i).
Incluso con la Ley Kandir (LC 87/96), no existía norma (hasta el 5 de enero de 2022) que autorizase a los Estados y al Distrito Federal a cobrar el impuesto previsto en el artículo 155, párrafo 2º, VII y VIII del CF, en el caso de que el consumidor sea contribuyente, ni existe acuerdo que regule este evento. Incluso si lo hubiera, sería inconstitucional, debido a la invasión de la competencia atribuida a la Ley Complementaria.
Además, esta omisión legislativa (pues la LC nº 87/96 es una norma constitucional de eficacia limitada) se ve ratificada por el hecho de que existen dos propuestas legislativas pendientes de tramitación en el Congreso que pretenden dar plena aplicabilidad a la norma constitucional (hipótesis tributaria) a través de la implementación de normas infraconstitucionales (PLP 218/2016 y PLP 325/2016).
Por lo tanto, considerando la necesidad de una Ley Complementaria nacional que regule la EC nº 87/2015, según lo determinado por el STF, de conformidad con el artículo 146 del CF, y considerando que la mera disposición constitucional no es suficiente para legitimar la recaudación del DIFAL en los casos de ventas interestatales para uso y consumo, incluso involucrando contribuyentes del ICMS, ya que se trata de una materia de competencia legislativa concurrente, entendemos que no hay base legal para la liquidación y recaudación del ICMS – DIFAL en estas operaciones, o sea, el ICMS es indebido, como diferencial de alícuota, en las operaciones de adquisición interestatal de bienes para uso o consumo o destinados al inmovilizado.
Por lo tanto, hay dos oportunidades fiscales: una hacia atrás ICMS – DIFAL para los contribuyentes que pagaron el ICMS-DIFAL en la compra de material de uso y consumo y activos fijos (para aquellos que no tomaron el crédito), por violación del principio de legalidad debido a la falta de una Ley Complementaria, y una hacia adelante ICMS – DIFAL para los contribuyentes – debido al respeto del principio nonagesimal y anterioridad del ejercicio fiscal.
Por estos motivos legales, procede la restitución de los importes de los últimos cinco años, así como, mediante auto de prevención o medida cautelar, suspender la ejecutividad del ICMS-DIFAL por infracción al principio de estricta legalidad en materia tributaria y al principio de Irretroactividad.
De este modo, el régimen fiscal del ICMS – DIFAL sobre las compras para uso y consumo, y los activos fijos, efectuadas entre contribuyentes del ICMS, quedó así fijado, según nuestras evaluaciones jurídicas:
Hipótesis jurídicas:
1 – ¿Qué operaciones están cubiertas, aunque el STF aún no se haya pronunciado oficialmente sobre ellas?
Respuesta: COMPRAS INTERESTATALES PARA EL USO Y CONSUMO DE BIENES Y SERVICIOS ENTRE LOS CONTRIBUYENTES DE ICMS
2 – ¿Quién es el contribuyente DIFAL en las operaciones interestatales entre contribuyentes ICMS?
Respuesta: En las operaciones previstas en el punto 1, el adquirente de los bienes y servicios es el sujeto pasivo DIFAL, debiendo repercutir la diferencia de tarifa al estado de su ubicación
3 – Fecha de publicación de la Ley Complementaria 190 de 04/01/2022, publicada en el Boletín Oficial de 05/01/2022)
- Las compras de bienes y servicios para uso y consumo, así como de activos fijos realizadas entre el 01/01/2022 y el 03/04/2022 no estarán sujetas a DIFAL, dependiendo de la legislación de cada Estado de la Federación; para las empresas que compren activos fijos y opten por el crédito ICMS-DIFAL, no habrá riesgo ni contingencia fiscal; para las compras de bienes para uso y consumo, recomendamos la presentación de las medidas legales oportunas en caso de que los Estados exijan el pago de ICMS-DIFAL.
- las adquisiciones de bienes y servicios para uso y consumo, así como de activos fijos, realizadas entre el 12/04/2022 y el 31/12/2022, estarán sujetas a DIFAL, dependiendo de la legislación de cada Estado de la Federación. (ver nota (1) abajo)
NOTA IMPORTANTE (1) En los casos del punto 3 letra «b», recomendamos también la interposición de las medidas legales oportunas, ya que la incidencia, en respeto al principio de anterioridad, sólo debe producirse para las ventas a partir del 01/01/2023.
NOTA IMPORTANTE (2): En caso de que no se conceda una medida cautelar, suspendiendo el cobro y aplicación de multas e intereses, se recomienda depositar el ICMS – DIFAL en el juzgado.
NOTA IMPORTANTE (3): Observamos que las respectivas medidas judiciales deben ser presentadas en el domicilio del contribuyente adquirente del ICMS.
Solicitamos que evalúe las operaciones que realiza al adquirir bienes y servicios – activos fijos y materiales de uso y consumo, a fin de verificar si se ajustan a las reglas definidas anteriormente, para el uso y recuperación del ICMS – DIFAL recaudado en desacuerdo con ellas.
Quedamos a su disposición para cualquier aclaración adicional que sea necesaria.
